Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В двух других решениях суд указал, что директора не занимаются управлением и контролем. В первом из решений, Yamaska Steamship[266], номинальный совет директоров, состоящий из канадцев, не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания фактически представляла собой «…немногим более чем депозитарий для средств, периодически перечисляемых ей из-за границы». Суд решил, что эта компания – «без какой-либо тени сомнения» – резидент Великобритании, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets[267], суд сослался на решение Unit Construction[268] как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.

В деле Esquire Nominees Ltd v. FCT[269] речь шла о компании, инкорпорированной на острове Норфолк. Совет директоров полностью состоял из резидентов данных островов и проводил заседания только там. Высокий суд Австралии постановил, что эта компания – налоговый резидент острова Норфолк. Хотя резолюции для заседаний совета директоров готовил в Мельбурне бухгалтер, нанятый фактическим владельцем компании, центральное место управления и контроля находилось на острове. Суд принял такое решение, поскольку совет директоров проводил заседания именно для того, чтобы рассматривать резолюции, и он бы их не принял, если бы они были незаконными или не в интересах компании. Суд постановил, что, хотя директора всегда следовали пожеланиям бухгалтерской компании, она «…имела полномочия влиять, и, пожалуй, сильно влиять на истца, но это все»[270]. Дело подтверждает тезис о том, что тест центрального управления и контроля порой становится предметом манипулирования. Можно создать видимость того, что решения принимают независимые лица, и получить желаемое.

Аналогичная ситуация рассматривалась и в австралийском деле North Australian Pastoral Co Ltd v. FCT[271], в котором при определении места центрального управления и контроля учитывались иные факторы, нежели место заседания совета директоров. Компанию признали налоговым резидентом Северной территории, где и велись ее основные операции, хотя заседания совета директоров проходили в другом штате. Этот вывод стал следствием того, как отметил суд, что вся деятельность компании (ее инкорпорация, место регистрации, фактический офис, нахождение бухгалтерских книг) происходила в Северной территории. Директора проводили заседания в Брисбене (штат Квинсленд) из удобства. Менеджер, отвечающий за имущество компании, находился в Северной территории, и он же отвечал за успех или неудачу всего предприятия, а директора приезжали в Брисбен для консультаций с менеджером, что позже было признано необходимым для определения общей политики компании. В деле Malayan Shipping Co Ltd v. FCT[272] суд признал компанию резидентом Австралии, потому что управляющий директор полностью занимался оттуда управлением и контролем за деловыми операциями, несмотря на то что сами операции происходили за рубежом.

Обобщая все вышесказанное о принципе налогового резидентства по признаку места центрального управления и контроля, необходимо отметить, что это понятие однофакторное, оно относится к установлению налоговой привязки к конкретной стране на основании ее налогового законодательства. Эти правила не преследуют цели установить место налогового резидентства где-либо в географическом смысле. Их цель – установить, создано ли налоговое резидентство в конкретном государстве. В этом смысле вполне возможна ситуация, когда два государства, применяя один и тот же тест, заявят о нахождении места центрального управления и контроля на своей территории, признав компанию, таким образом, налоговым резидентом обоих государств. Поэтому чрезвычайно важно перейти от монострановой концепции налогового резидентства к международному определению, имеющему совершенно иные цели, чем определение резидентства национального налогового права, а именно – разрешение конфликта двойного налогового резидентства.

● Критерий места эффективного управления

Применение налоговых соглашений также основано на признании лица резидентом по законодательству договаривающихся государств. Критерий налогового резидентства крайне важен для анализа возможности применения международного налогового соглашения к лицу.

Комментарий к МК ОЭСР объясняет важность концепции резидентства следующим образом[273]: «Концепция резидента договаривающегося государства имеет многие функции и важна в трех ситуациях: а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция; б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства; в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника/ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенно важна географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Под налоговым резидентом обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства отражается в налоговых принципах каждой страны, установленных в виде законодательных норм, которые от страны к стране могут значительно различаться.

Каждое государство устанавливает свои критерии налоговой привязки физических и юридических лиц к своей налоговой юрисдикции с помощью определений. Определение понятия «резидент» закреплено в национальных правовых системах. Ввиду сильно различающихся дефиниций и использования различных оснований для признания резидентства лицо может быть признано налоговым резидентом двух и более государств. Так возникает проблема двойного (многократного) резидентства, которая наиболее эффективно решается урегулированием в международных соглашениях с помощью специальных правил (ст. 4 МК ОЭСР) и взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

Определение налогового резидента для целей применения МК ОЭСР содержится в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР: «Термин „резидент“ договаривающегося государства означает любое лицо, которое по законодательству данного государства подлежит налогообложению в нем на основании домициля, резидентства, места управления или иного другого аналогичного критерия… Данный термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве только в отношении доходов от источников в данном государстве»[274]. Таким образом, в ст. 4 МК ОЭСР не содержится самостоятельного определения налогового резидентства; статья отсылает к понятию «резидент» национального законодательства договаривающего государства. Тем самым она создает для компании потенциальную возможность оказаться резидентом обоих государств.

Важный момент определения – слова «подлежит налогообложению» (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Налоговое соглашение не дает ответа. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, – здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях[275].

Товарищества и прочие транспарентные лица, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.

Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство – резидентство». Ратсел Сильвестр Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или неограниченных налоговых обязанностей[276]. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты с помощью теста нахождения места эффективного управления. Выше мы уже рассмотрели правила разрешения двойного резидентства физических лиц; правила используют различные индикаторы персональной привязки к государству (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное место жительства, центр жизненных интересов, гражданство), чтобы определить наиболее приемлемое обоснование права государства взимать налог.