Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

– местонахождение высшего менеджмента, т. е. место, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом.

Согласно немецким судебным решениям, о которых пишет К. Фогель, место управления является местом, где совершаются важные управленческие решения и политика. К. Фогель утверждает: «что имеет значение, так это то, где управленческие решения издаются, а не место, в котором они вступают в силу». Согласно К. Фогелю, именно место нахождения центрального менеджмента, который уполномочен представлять компанию, т. е. место, где он обычно осуществляет управленческую деятельность, является определяющим для налогового резидентства. Если, к примеру, контролирующий акционер компании де-факто управляет компанией, то он также может быть отнесен к центральному менеджменту и, соответственно, местом управления будет считаться место, в котором он принимает свои решения.

При этом важно, что место, где принимаются или выполняются управленческие решения либо откуда производится надзор за деятельностью (from which the business is merely supervised), – это не место управления.

Неудобство критерия места управления в том, что у компании может существовать более чем одно такое место (если управляющий директор постоянно перемещается из одного государства в другое либо если совет директоров каждый раз проводит заседания в новой стране), в то время как место эффективного управления может быть только единственным.

Неопределенность в толковании терминов «место управления» и «место эффективного управления» – не сугубо теоретическая проблема, возникающая при анализе параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР. Во многих странах, к примеру в Великобритании и Германии, нерезиденты облагаются налогом не только по принципу резидентства, но и по принципу источника, в который входит концепция постоянного представительства. Так вот, определение постоянного представительства во многих случаях также включает в себя и место управления[286]. Означает ли это, что компания, имеющая место управления (но не место центрального управления и контроля) в стране, тем не менее может образовать связующий фактор в виде резидентства лишь на основании ст. 4 налогового соглашения, а следовательно, и применять налоговое соглашение как резидент договаривающегося государства?

Данный вопрос рассматривался по существу в канадском налоговом деле Crown Forest Industries Ltd v. Canada[287] в 1995 г. В этом деле бермудская компания с единственным работающим офисом в США требовала признать для нее действие налогового соглашения между США и Канадой. Верховный суд Канады отказал ей, сославшись на различие между налоговой обязанностью, возникающей по концепции «место управления» и концепции «торговля или бизнес» (trade or business), в результате которой появляется налоговое обязательство. В итоге суд постановил, что бермудская компания не является налоговым резидентом США на основании места управления, поскольку ведение ею бизнеса на территории США создает налоговое обязательство на территории США, но не образует налогового резидентства на основании налогового соглашения. Ведение бизнеса в США обозначает критерий налогообложения в США у источника, а это совершенно иной критерий, нежели чем критерий резидентства, означающий налогообложение по общемировому доходу данного лица[288].

Дело Crown Forest порождает ряд интересных практических вопросов. Скажем, если французский банк выдал кредит немецкому заемщику через филиал, открытый в Лондоне, то какое международное налоговое соглашение стоит применять: франко-немецкое, англо-немецкое или никакое? Применение франко-немецкого договора выглядит более корректным, поскольку англо-немецкое налоговое соглашение вряд ли будет применяться к филиалу банка в Великобритании в силу параграфа 1 ст. 4, который фактически исключает филиалы из сферы определения резидента, а следовательно, не позволяет применять к ним налоговые соглашения. Интересно, что параграф 8.3 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР указывает на трудности, возникающие из-за этого в территориальных налоговых системах, однако не предлагает никакого решения. При этом применение франко-немецкого налогового соглашения тоже находится под вопросом, потому что процентный доход по кредиту чисто технически выплачивается не «резиденту договаривающегося государства», т. е. французскому банку, но его филиалу в Лондоне.

Профессор Жак Сассвиль[289], глава рабочей группы ОЭСР по налоговым соглашениям (Head of Tax Treaty Unit of the Fiscal Affairs Division at the ORCD), описал еще одну проблему интерпретации понятия «место эффективного управления»: необходимо понимать, о каком уровне управления идет речь. Это надзорное управление, которым занимается типичный совет директоров (board of directors) английской или североамериканской компании? Либо это аналог европейского совета управляющих (management board)? Или это может быть деятельностью европейского наблюдательного совета (supervisory board)? Или же это обычная работа управляющих высшего звена? Может ли это быть менеджментом более низкого уровня, иногда называемого shop floor management, или чем-то отличным от всего вышесказанного? История формирования понятия «место эффективного управления» показывает, что полноценного согласия на этот счет никогда не было.

В некоторых странах континентальной Европы, прежде всего в Германии, Швейцарии, Нидерландах и Австрии, встречается подход определения резидентства по месту управления, где данный тест используется как критерий определения резидентства по национальному праву. В швейцарской практике различаются место эффективного управления и место простого административного управления, или принятия каждодневных, операционных решений органами управления компании. Последний случай характерен для ситуаций, когда решения совета директоров ограничиваются контролем и основными решениями для компании.

Суды Швейцарии несколько раз рассматривали дела о налоговом резидентстве. В одном из таких дел в 2003 г.[290] ситуация была такова: компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – БВО), занималась международной торговлей нефтепродуктами. Она вела деятельность через две дочерние компании, в Италии (Рим) и Швейцарии (Женева), последняя фактически была управляющей компанией. Владелец компании на БВО постоянно проживал в Риме. Компания занималась закупками в Женеве, через посредников, связанных с российскими поставщиками нефти. Персонал компании в Женеве также занимался деятельностью самой компании на БВО, включая выписку документарных аккредитивов, общее управление финансами и расчеты по банковским счетам, для чего у сотрудников женевской компании были доверенности на управление счетами от компании на БВО. Большинство торговых договоров для компании на БВО также заключались в Женеве, причем они подчинялись праву Швейцарии с юрисдикцией в Женеве. Почтовый адрес компании на БВО в ряде случаев совпадал с адресом швейцарской компании в Женеве. Федеральный суд заключил, что компания на БВО имеет налоговое резидентство в Швейцарии, поскольку преобладающее операционное управление (the majority of operational management) происходило в Женеве, а не на БВО и не в Риме. Далее суд также отметил, что функции сотрудника женевской компании превышали обычные вспомогательные. Суд очевидным образом посчитал заключение торговых контрактов компанией на БВО и надзор за сделками, т. е. текущее управление, решающей управленческой функцией компании на БВО. При этом в расчет не приняли роль и значение функций и решений, принимаемых непосредственно собственником компании, к примеру значимость его связей с российскими поставщиками нефти, что само по себе являлось необходимым условием, чтобы компания могла заниматься данным бизнесом[291].

В судебных решениях в Германии использовался такой подход. Когда резидентство не могло быть определено простым образом, компания признавалась налоговым резидентом на основании резидентства ее топ-менеджеров. Этот подход, возможно, годится для единичных компаний, управляемых советом директоров или высшим управленческим составом. Однако возникает все больше и больше ситуаций, когда в совет директоров входят резиденты разных юрисдикций. Где будет находиться место эффективного управления, если, к примеру, половина директоров – резиденты страны А, а другая половина – страны Б? Такой сценарий все чаще и чаще встречается на практике. Скорее всего, он станет встречаться еще более в ближайшем будущем. Причина – распространение глобальной круглосуточной торговли финансовыми инструментами на мировых биржах и необходимость присутствия директоров в географически отдаленных частях света.

ОЭСР признает, что не существует единообразного правила или определяющего теста, на основе которого можно четко выяснить место эффективного управления. Однако в практике различных стран выработано много индивидуальных критериев его определения. Тем не менее использование лишь одного критерия применительно ко всему многообразию ситуаций может привести к неправильным выводам, а потому необходим комплексный подход, с анализом всех фактов и обстоятельств.