Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Последнее из известных британских дел по налоговому резидентству – дело Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals[263] – показывает исключительную важность оценки степени контроля со стороны основного акционера за деятельностью компании в противовес формальным признакам, включая место заседаний совета директоров. В деле фигурировала нидерландская компания Laerstate BV, акционером которой был резидент Великобритании. Компания приобрела и позже продала акции дочерней компании, получив прибыль. По уставу компанию представляли два директора, каждый из которых мог неограниченно действовать от ее имени. Одним из директоров был сам акционер, вторым – резидент Нидерландов. Непосредственно перед сделкой по продаже владелец компании ушел с поста директора компании. Налоговая служба утверждала в суде, что компания должна признаваться резидентом Великобритании. Суд при рассмотрении дела исследовал период до и после того, как владелец компании сложил с себя полномочия директора. Прежде всего надо отметить, что большинство заседаний совета директоров проводились за пределами Великобритании, однако понадобилось установить, происходило ли на таких заседаниях фактическое принятие решений, т. е. были ли они местом центрального управления и контроля. Протоколы заседаний совета оказались неинформативны, однако выяснилось, что директор – владелец компании не посещал большинство заседаний. При этом суд отметил, что дело Wood v. Holden также имело значение и для данного дела, особенно в период, когда владелец ушел с поста директора. Так, суд установил, что в период, когда он был директором, он фактически принимал решения за компанию, причем за пределами формальных заседаний совета директоров. Далее суд установил, что владелец, покинув пост директора, продолжал принимать решения. Оставшийся директор только подписывал документы. Сам факт того, что владелец был налоговым резидентом Великобритании, не был решающим; значение имело место фактического принятия решений. Суд не только установил место центрального управления и контроля в Великобритании, но и пришел к аналогичному выводу о том, где находится место эффективного управления согласно налоговому соглашению между Великобританией и Нидерландами.

Уроки дела Laerstate заключаются в том, что при исследовании вопроса о налоговом резидентстве компании суды Великобритании анализируют все важные факты и обстоятельства. Учет лишь формальных признаков управления (место проведения заседаний совета директоров или подписания документов) явно недостаточен, требуется рассматривать более широкий спектр управленческой деятельности.

Стоит также отметить уголовные дела R v. Dimsey и R v. Allen. Директором компаний, инкорпорированных на Джерси и в прочих налоговых гаванях, было физическое лицо – резидент Великобритании, местом центрального управления и контроля над ними также фактически являлась территория Великобритании. Следовательно, компании подлежали там неограниченной налоговой обязанности. При этом клиенты физического лица, расположенные в Великобритании, не исполняли функции директоров, а были теневыми директорами (shadow directors) и управляли компаниями посредством выдачи указаний директору.

Точка зрения налоговой службы Великобритании изложена достаточно ясно: необходимо смотреть на высший уровень контроля, т. е. место центрального управления и контроля может не совпадать с местом деловых операций, хотя на практике они обычно совпадают. Минимальной деятельности по управлению не требуется – контроль бывает и активным, и пассивным. Место заседаний директоров может оказаться важным, но необязательно определяющим. Оно будет иметь значение только тогда, когда заседания совета на самом деле средство принятия решений, т. е. контроля. Если фактически компанию контролирует иное лицо, например председатель совета или основной акционер, то местом контроля будет место нахождения такого лица. Таким образом, подход налоговой службы состоит в следующем структурном анализе:

– Определить, занимаются ли директора на самом деле центральным управлением и контролем.

– Если да – выяснить, где именно принимались решения, т. е. определить место контроля. Если нет – выяснить, кто и откуда занимается центральным управлением и контролем.

Таким образом, определение места центрального управления и контроля – это результат анализа всех фактов и обстоятельств. Чаще всего это место, где директора бизнеса обычно реализуют свои полномочия, принимая значимые решения о стратегии, управляя основными производственными процессами и финансами. Определение места управления дочерними компаниями осложняется тем, что материнская компания всегда неким образом влияет на деятельность «дочек». Сложность в том, чтобы отделить нормальное вовлечение мажоритарного акционера в заседания органов управления дочерних компаний от ситуаций, когда материнская компания преобладает над функциями директоров, как в случае Unit Construction. Налоговая служба должна исследовать степень автономии дочерних компаний в части принятия решений обо всех операциях компании, включая сделки по приобретению и продаже активов, маркетинг, производство и закупки.

Строгого перечня критериев, по которым однозначно можно определить налоговое резидентство корпорации, не существует. Однако многолетняя судебная практика, в частности судов Великобритании, Австралии и Канады, выработала ряд наиболее значительных факторов.

Так, в деле De Beers как наиболее значимый критерий упоминалось место заседаний исполнительного органа компании, т. е. ее совета директоров. Суд удостоверился, что именно в деятельности совета директоров компании заключалась определяющая воля и власть по принятию решений (decision-making power). Сходный, но не полностью тождественный критерий – место, где директора проживают и имеют основное место работы. Однако если совет директоров не действует в соответствии со своими обычно подразумеваемыми полномочиями, а власть находится в руках иных лиц, то тест, использованный судом в деле De Beers, применить невозможно. Суд будет рассматривать в качестве главного места управления и контроля то место, где фактически принимаются решения (дела Laerstate, Unit Construction, Malayan Shipping и др.). К прочим факторам, не основным, но влияющим на определение места центрального управления и контроля, могут относиться: место, где происходит объявление (декларирование) дивидендов; место общих собраний акционеров; место, где компания имеет операционные банковские счета; место, где хранятся бухгалтерские книги и печать компании[264].

Еще сложнее ситуации, когда у компании имеется более одного места центрального управления и контроля (к примеру, как в деле Swedish Central Railway). Даже в далеком прошлом в более простых экономических ситуациях суды испытывали трудности при определении места управления, однако в целом можно было определить, где находится контролирующее влияние.

Теперь обратимся к решениям о налоговом резидентстве за пределами Великобритании, из которых видно, что принцип центрального управления и контроля позже систематически применялся в судебной практике многих стран, которые использовали его, следуя английской традиции.

Так, выводы, изложенные в делах De Beers и Unit Construction, были исследованы и применялись в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company[265] компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами и занималась международными морскими перевозками. Все директора были канадцами и жили в Канаде, но лондонские владельцы компании контролировали ее, фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы заседаний совета директоров составлял один из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все решения он принимал по инструкциям, полученным из Лондона, не консультируясь с другими членами совета. Тем не менее компания была признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, «…управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее… директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то что в большей части следовали инструкциям семьи… и политическим решениям, принимаемым этой семьей в Англии». Таким образом, одно лишь следование инструкциям другого лица не сочли достаточным основанием для отказа в закреплении за советом функций управления и контроля.

В двух других решениях суд указал, что директора не занимаются управлением и контролем. В первом из решений, Yamaska Steamship[266], номинальный совет директоров, состоящий из канадцев, не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания фактически представляла собой «…немногим более чем депозитарий для средств, периодически перечисляемых ей из-за границы». Суд решил, что эта компания – «без какой-либо тени сомнения» – резидент Великобритании, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets[267], суд сослался на решение Unit Construction[268] как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.