Развитие учетно-аналитической концепции контроллинга. Теория и методология - Жидкова Елена Анатольевна

В годы Великой депрессии (1929–1933 гг.) разразившийся мировой экономический кризис заставил обратить более пристальное внимание на методы и идеи контроллинга с ориентацией на будущую деятельность, а не только на свершившиеся факты. Учет и отчетность превращаются из инструментов и контроля в средство преодоления проблем в будущем. Начиная с 1930 г. происходит развитие контроллинга как системы управленческого учета. К контроллингу относили задачи внутреннего учета, что приближало понимание контроллинга к содержанию «management accounting» («управленческий учет»). В результате в обязанности контроллера стали входить вопросы планирования и контроля, причем изменилось место контроллера в организационной иерархии компании. Он вышел на один уровень с казначеем.

Особую роль в развитии системы контроллинга сыграл Controllers Institute of America, созданный в 1931 году (в 1962 году он был переименован в Financial Executive Institute (FEI)). Это профессиональная организация контроллеров США, которая проводила и проводит большую работу по систематизации задач контроллинга [58; 109]. В 1962 г. Институтом финансовых руководителей (FEI) были определены функции контроллера, дающие понимание о целях контроллинга и стратегиях их достижения, таких как планирование, подготовка отчетов и их интерпретация; оценка (расчеты) и консультирование; вопросы налогообложения; отчет перед госорганами; гарантия имущества; макроэкономические исследования.

В 1934 году был создан журнал «The Controller», который занимался практическими проблемами контроллинга. В 1944 году был создан научно-исследовательский институт «Controllership Foundation» (в настоящее время – Financial Executives Research Foundation), внесший существенный вклад в развитие идей контроллинга в США [97; 141].

В 1936 г. Дж. Гаррисон сформулировал основы научного направления, которое получило название «директ-костинг». Суть разработанной концепции – это разделение совокупных затрат на постоянные и переменные. Наиболее существенная особенность калькуляционной системы по принципу «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных расходов, а совокупные постоянные затраты периодически списывают непосредственно на счета финансовых результатов с отдельного счета, на которых они аккумулируются.

На данном этапе исторического развития бухгалтерского учета возникает конструкция калькуляционного учета и начинается его трансформация за счет выделения его в самостоятельный блок – производственный учет.

В 1952 г. Дж. Хиггинс обосновал необходимость организации системы учета по центрам ответственности (новое дополнение к системе учета стандарт-кост), обеспечивающей внутрифирменное управление (определение степени ответственности отдельных физических лиц за результаты своей работы). Выделение центров ответственности существенным образом влияло на эффективность производственного учета, контроля и управления. Контроллинг являлся, по сути, надстройкой над бухгалтерской службой в виде учетно-контрольного и информационного отдела.

Начало практического применения системы «директ-костинг» приходится на 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

В 1972 году в США официально был признан управленческий учет как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета. Создана организация – Институт управленческого учета (IMA – the Institute of Management Accounting), который занимается стандартизацией управленческого учета.

В современной американской концепции контроллинг, в соответствии с положением по управленческому учёту (SMA – Statement on Management Accounting) Института управленческих бухгалтеров США SMA 4А, является одной из зон ответственности бухгалтера управленческого учета (экономиста), куда помимо контроллинга входят планирование, оценка, обеспечение достоверности отчетности, подготовка внешней отчетности. В соответствии с положением 1А контроллинг – это обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности предприятия и его ресурсов; мониторинг и измерение эффективности и инициация проведения любых корректирующих воздействий, необходимых для возвращения деятельности в ее надежное русло. Бухгалтеры управленческого учета (экономисты) предоставляют информацию исполнительному руководству на всех функциональных участках, где она может быть использована для достижения максимальной эффективности [8].

Таким образом, в США развитие контроллинга исключительно связано с прикладной направленностью. Для англо-американской школы характерен прагматический подход. На первое место ставится формат управленческого учета («management accounting»), а контроллинг рассматривается в качестве одной из зон ответственности «management accounting». Контроллеры или бухгалтеры (экономисты) по управленческому учету являются помощниками руководителя, самостоятельно контроллинг не осуществляют, а оказывают поддержку менеджеру при планировании, контроле и анализе. В начале XXI века в область «management accounting» включают также составляющие экономической философии, исследующей этические аспекты содержания деятельности экономических субъектов.

В 50-х годах прошлого столетия контроллинг стал распространяться во многих странах Европы с американской экономической экспансией. Дальнейшее развитие контроллинга проявлялось в дуализме его направлений: англо-саксонского (американского) и европейского (немецкого). В это время в Западной Германии формируется особый подход к применению контроллинга, несмотря на то, что в середине XIX в. на предприятиях Thyssen и Krupp уже возникали отдельные элементы, которые можно отнести к сфере контроллинга.

В период 1950–1970 гг. экономика Западной Германии характеризовалась высоким ростом ВВП и промышленным производством, обеспечивающим НТР. Этот период обусловлен становлением «немецкой модели» экономического развития. Предпосылкой к развитию контроллинга в немецких компаниях можно считать внедрение системы управления по центрам ответственности. Развитие и внедрение контроллинга в эти десятилетия непосредственно сопряжены с изменениями внешней окружающей среды компании, существенной переориентацией бизнес-мировоззрения и действий. В теории и практике управления немецкими компаниями не существовало понятия управленческого учета: базу данных составляли показатели производственного и финансового учета. Термин «controlling», который был заимствован из английского языка, стал обозначать качественно новое явление в управлении компанией.

Приблизительно в 1965 г. на территории Германии повсеместно распространилось формирование в крупных компаниях центров прибыли, которые были автономны в отношении управления и учета. Для регулирования и управления их деятельностью применение ранее использовавшихся инструментов не принесло ожидаемого эффекта. Внедрение контроллинга в значительной степени связано с именем Альбрехта Дайле (Albrecht Deyhle). В 1967 г. вышла в свет книга Альбрехта Дайле «Управление прибылью», в которой концепция управленческого учета рассматривалась как эффективный инструмент управления прибылью.

Как управленческая доктрина контроллинг используется с 70-х годов прошлого столетия преимущественно в крупных корпорациях Германии, Австрии и Швейцарии. Начиная с этого момента получает серьезное развитие теория контроллинга.

Повышенный спрос на услуги в области контроллинга стимулировало появление ряда научных и образовательных учреждений. Первым возник Институт контролеров по вопросам образования в области планирования предприятий и учета (Controller-Institut zur Ausbildung in Unternehmensplanung und Rechnungswesen GmbH, Cauting). C 1971 г. проводятся частные и общественные семинары Академией контроллеров. С 1989 г. выдается специальное издание «Controller», которое пропагандирует идеи и философию контроллинга [97; 106]. Институционально созданные образования положительно повлияли на практическую деятельность немецких компаний, большинство из которых стало располагать обособленными подразделениями контроллинга.