Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

По классификации, предложенной М. Лангом, существуют четыре группы ситуаций двойного неналогообложения, каждая из которых основана на том или ином положении соглашения об избежании двойного налогообложения:

Применение положений, специально устанавливающих случаи двойного неналогообложения (например, положения об условном налоговом зачете – tax sparing credit).

Применение метода налогового освобождения.

Освобождение того или иного вида дохода от налога у источника в стране его возникновения при отсутствии необходимого условия его налогообложения в стране, где находится владелец дохода (классический пример: деятельность, не подпадающая под налогообложение в стране-источнике согласно концепции постоянного представительства, при том, что данный доход освобождается от налога и в стране нахождения получателя дохода – головного офиса компании – на основании норм о применении метода освобождения).

Ситуации, прямо предусмотренные в соглашении об избежании двойного налогообложения как двойное неналогообложение с соответствующим переключением на режим налогообложения[510].

Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.

Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов[511]. Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.

В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение[512].

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии к МК рекомендовал внести в двусторонние налоговые соглашения условия об обязательности налогообложения (subject-to-tax clauses) как условия применения норм соглашения к доходу, и такие условия достаточно распространены. Государства специально предусматривают положения о применимости налога, условия для ограничения территориальной налоговой юрисдикции страны-источника, так выражается их намерение придерживаться принципа однократности налогообложения международных сделок[513].

Другой способ устранения двойного неналогообложения, характерный для налоговых соглашений, заключенных Германией, – переход от метода налогового освобождения к методу налогового зачета (credit method), если доход не облагается налогом в стране-источнике или облагается по минимальной ставке. Вместе с тем такие положения – исключение, а не правило. Более того, судебная практика в некоторых странах свидетельствует о том, что суды отказываются принимать аргумент о двойном неналогообложении как приемлемый[514]. Наконец, сам текст Комментария к МК ОЭСР предполагает необходимость отклонения от стандартных положений МК ОЭСР, чтобы государства могли определенно установить положения о недопущении двойного неналогообложения в заключаемых двусторонних налоговых соглашениях[515].

Глава 4. Международное двойное налогообложение

The phenomenon of international juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.

OECD, Model Double Taxation Convention on Income and Capital (1977). Introduction

…Customary international law does not forbid double taxation. Double taxation, resulting from the interaction of the domestic laws of two (or more) states, will be consistent with international law so long as each individual law is consistent with international law.

Klaus Vogel. Double Tax Treaties and Their Interpretation. 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986)

Итак, в предыдущих главах мы рассмотрели основные принципы международного налогового права, т. е., прежде всего, принципы налогового резидентства, принцип территориальности и нормы о налогообложении доходов у источника. Теперь мы можем перейти к основной проблеме международного налогового права, т. е. проблеме международного двойного налогообложения, и к способам его устранения, принятым в современных налоговых системах государств.

Как обозначалось выше, проблема двойного налогообложения возникает из-за столкновения двух или более суверенных государственных юрисдикций, но если говорить более конкретно, то речь идет о столкновении двух связующих факторов возникновения налоговой обязанности. Для такого возникновения необходим объект налогообложения, в отношении которого государство имеет налоговые права; субъект налогообложения, т. е. налогоплательщик; персональная или экономическая привязка к данному государству. Мы уже отметили два основополагающих принципа налоговой привязки (связующих фактора) между налогоплательщиком и государством: принцип резидентства и принцип налогообложения у источника. Очевидно, что государства применяют оба метода, однако правила определения привязки в отношении и резидентства, и территориальности (источника) могут различаться. Некоторые налоговые системы уделяют большее внимание принципу резидентства, усиливая связующие факторы между государством и его резидентами, другие – наоборот, усиливают территориальную привязку дохода к государству вне зависимости от резидентства налогоплательщика.

4.1. Типы конфликтов налоговых юрисдикций

Ратсел Сильвестр Марта[516] различает три базовых типа конфликтов конкурирующих юрисдикций государств: это конфликты 1) персональных юрисдикций, 2) территориальных юрисдикций и 3) между персональной и территориальной юрисдикциями. Данные типы соответствуют трем основным ситуациям возникновения конкуренции налоговых юрисдикций: 1) пересечение двух неограниченных налоговых обязанностей, 2) пересечение двух ограниченных налоговых обязанностей и 3) пересечение неограниченной и ограниченной налоговой обязанности.[517]

Первый тип конфликта – это столкновение персональных налоговых привязок в отношении субъекта, например когда одно и то же лицо имеет привязку к двум и более юрисдикциям, каждая из которых обладает легитимным правом на налогообложение.

Классическая иллюстрация – это резидентство и гражданство, двойное гражданство, двойное резидентство физического лица либо двойное резидентство корпорации на основе места регистрации и места эффективного управления. Конфликт двух территориальных юрисдикций происходит, когда каждое из конкурирующих государств применяет различное правило источника, определяющее географический источник дохода, или экономическую привязку. В результате более чем одна юрисдикция может требовать уплаты налога в отношении одного и того же объекта или события.

Конфликты территориальности вызваны разнообразием в определении признаков источника дохода. Но наиболее часто такие конфликты происходят между территориальной и персональной привязками, когда доход или капитал, находящийся в стране-источнике, принадлежит налогоплательщику, связанному персональной привязкой с другой страной. Таким образом, обе страны совершенно легитимно осуществляют свои налоговые права. Этот конфликт обычно разрешается на основе налоговых соглашений или односторонних положений национального права об устранении двойного налогообложения.

Типичные виды конфликтов связующих факторов описаны ниже.

Один и тот же тип дохода налогоплательщика может облагаться налогом в двух государствах. Пример: дивиденды, полученные материнской компанией, расположенной в одной стране, от дочерней компании в другой стране. Страна-источник взимает налог на распределяемые дивиденды в пользу нерезидентов (налогообложение по принципу территориальности), в то время как страна резидентства материнской компании облагает налогом дивиденды на основании принципа резидентства.

Две или более страны претендуют на то, чтобы считать одно и то же лицо своим резидентом. Резидентство может определяться по принципу либо инкорпорации, либо места эффективного управления. Следовательно, компания, зарегистрированная в одной стране, но имеющая место управления в другой, может стать двойным резидентом. Однако такая проблема более характерна для физических лиц, имеющих связующие факторы в двух и более странах.