Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Положения о наибольшем благоприятствовании (most-favoured nation clause, MFN) – специфические положения, включенные в некоторые налоговые соглашения. Важно отметить, что они принципиально отличаются от положений о недискриминации, как правило содержащихся в стандартных текстах налоговых соглашений. Положения о наибольшем благоприятствовании обязывают договаривающееся государство предоставлять резиденту другого договаривающегося государства те же преимущества, что оно будет предоставлять резиденту некоего третьего государства. В свою очередь, положения о недискриминации описаны в ст. 24 МК ОЭСР и гласят, что лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства[490].

Разница между данными положениями также отмечена в Комментариях к МК ОЭСР, в которых указано, что положения ст. 24 МК ОЭСР не стоит толковать как требующие установления режима наибольшего благоприятствования в отношении какой-либо страны[491].

В частности, такие положения содержатся в соглашениях между Австрией и Россией[492], а также в соглашении между Францией и Саудовской Аравией[493]. Положения о наибольшем благоприятствовании также содержатся во многих налоговых соглашениях Индии – например, с Нидерландами, Бельгией, Францией, Швецией, Норвегией, Швейцарией, Испанией, Казахстаном, Филиппинами, Венгрией.

3.5. Принцип «вытянутой руки»

За последние несколько десятилетий роль МНК в мировой экономике значительно возросла, потому существенно усложнились и правила налогообложения результатов деятельности МНК в мировом масштабе. В связи с этим правила налогообложения компаний, предусмотренные национальным законодательством каждой отдельно взятой страны, не могут быть изолированно применены к работе подразделений МНК, но должны рассматриваться в более широком, международном контексте.

Глобальный характер деятельности МНК и высокая степень интеграции их отдельных подразделений в единую производственно-технологическую цепочку создания стоимости рождает новые проблемы налогообложения, с которыми ранее не сталкивались налоговые администрации государств. Это касается прежде всего определения справедливой доли доходов и расходов, относящихся к компании или к постоянному представительству (филиалу), части группы МНК, которая должна признаваться для налогообложения в отдельно взятой стране. Для налоговых администраций возникают политико-экономические и практические проблемы. На уровне налоговой политики странам необходимо определить свое легитимное право на налогообложение прибыли налогоплательщика, которая может быть разумно отнесена к их территориальной налоговой юрисдикции, и вместе с тем избежать двойного налогообложения, барьера для международных инвестиций. На практическом уровне возникают трудности в нахождении данных, расположенных вне пределов территории государства.

В отношении самих МНК отмечаются проблемы, связанные с необходимостью соблюдения норм и правил определения налоговой базы в государствах с разнообразными налоговыми режимами. Различие правил налогообложения трансграничных сделок от страны к стране увеличивает затраты на соблюдение правил по сравнению с национальными компаниями, действующими в рамках одной налоговой юрисдикции.

Первоначальный анализ налоговых прав государства на налогообложение прибыли предполагает разделение налоговых систем на системы, построенные на принципе резидентства, на принципе территориальности (источника) и совмещающие данные принципы. В системах, основанных на принципе резидентства, правила предполагают включение в налоговую базу всей или части прибыли корпораций – налоговых резидентов, в том числе прибыли из иностранных источников. В системах, основанных на принципе источника, в налоговую базу включаются доходы, имеющие связь с территорией данного государства (или возникающие в его пределах), вне зависимости от резидентства налогоплательщика. Применение данных принципов к налогообложению МНК предполагает рассмотрение каждой отдельной компании или подразделения в рамках группы в качестве отдельной налоговой единицы, отдельного налогоплательщика. Этот подход, называемый «метод обособленной единицы» (separate entity approach), общепринят в рамках стран ОЭСР как наиболее разумный принцип, достигающий справедливого налогового бремени для отдельных предприятий и по возможности снижающий эффект двойного налогообложения. Каждая единица в рамках группы МНК облагается налогом в отношении прибыли, возникающей на уровне этой единицы; неважно, применяется ли принцип резидентства или территориальности.

Чтобы применить метод обособленной единицы к трансграничным сделкам в рамках групп МНК, каждое подразделение должно облагаться налогом таким образом, как будто бы они действовали при сделках друг с другом независимо, или, в терминологии ОЭСР, на основании принципа «вытянутой руки». Однако отношения внутри групп МНК таковы, что отдельные предприятия не действуют как абсолютно независимые лица. В коммерческих сделках между ними часто присутствуют особые условия, которые отличаются от тех, которые были бы установлены, если бы предприятия группы действовали как независимые предприятия на открытом рынке. Для корректного применения метода обособленной единицы руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию[494] (обязательное для стран – членов ОЭСР) применяет принцип «вытянутой руки», по которому влияние таких особых условий на уровень прибыльности должно быть устранено. Эти принципы члены ОЭСР приняли для достижения двойной цели: чтобы обеспечить адекватную налоговую базу в каждой стране и избежать двойного налогообложения, что минимизирует конфликты между налоговыми администрациями.

Один из наиболее сложных вопросов при применении вышеуказанных принципов к налогообложению МНК – определение правильных трансфертных цен для налогообложения. Это цены, которые отдельные ассоциированные предприятия внутри группы МНК применяют во внутрифирменной торговле товарами, услугами и нематериальными активами. Под ассоциированными понимаются предприятия, подпадающие под критерии, установленные параграфами 1а и 1в ст. 9 МК ОЭСР, которая так и называется: «Ассоциированные предприятия»[495]. По этим критериям предприятия являются аффилированными, если одно прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого либо если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале обоих предприятий (т. е. предприятия находятся под общим контролем).

Когда независимые предприятия вступают в коммерческие взаимоотношения, например торговлю товарами, работами или услугами, то условия коммерческих сделок, включая цены, определяются рыночными факторами. В отличие от них, условия сделок между ассоциированными предприятиями не всегда в такой же мере подвержены влиянию рынка, а скорее определяются плановыми показателями, переданными отдельным подразделениям из единого центра управления корпорацией. Таким образом, во внутрифирменной торговле рыночные факторы не являются определяющими, хотя и используются как индикаторы эффективности. Когда трансфертные цены не отражают рыночных факторов и не соответствуют принципу «вытянутой руки», налоговые обязательства ассоциированных предприятий и налоговые поступления стран могут быть искажены. Поэтому страны – члены ОЭСР договорились о том, что для налоговых целей прибыли ассоциированных предприятий могут быть скорректированы так, как необходимо для корректировки указанных искажений, чтобы обеспечить выполнение принципа «вытянутой руки». Страны ОЭСР считают, что корректировок можно достигнуть при воссоздании условий коммерческих и финансовых отношений, которые ожидалось бы увидеть между независимыми предприятиями в сравнимых сделках, проводимых в сопоставимых условиях.

В теории справедливая аллокация прибыли к стране-источнику может быть совершена только одним из двух способов. Первый подход предполагает корректировку фактически произошедших сделок, направленную на достижение справедливой прибыли для целей налогообложения путем устранения эффекта трансфертных цен. Второй подход основан на аллокации части прибыли МНК к стране-источнику на основании разумного и приемлемого механизма.

Метод корректировок отталкивается от документов и форм отчетности, которые уже созданы дочерними компаниями и филиалами МНК в стране-источнике, и пытается привести их в соответствие с принципом «вытянутой руки», что предполагает корректировки, устраняющие эффект от трансфертного ценообразования. Финансовый результат должен выровняться так, чтобы он соответствовал рыночной ситуации, т. е. сделкам, которые аналогичное самостоятельное предприятие совершало бы с независимыми сторонами, что предполагает в результате расчет справедливой прибыли для налогообложения в стране, где находится подразделение МНК. Метод корректировок должен применяться именно к сделкам, которые МНК совершает с дочерними подразделениями, поэтому основные методы работы с трансфертными ценами называются транзакционными, а сами корректировки проводятся так, чтобы найти рыночный эквивалент трансфертным ценам путем функционального анализа и поиска сравнительных цен или сравнительной рентабельности. Важно понимать, что обязательство корректировки цен для приведения трансфертных цен в соответствие с принципом «вытянутой руки» не влияет на коммерческие договоренности и договорные условия сделок как таковые и не зависит от мотива минимизировать налоги. Вопросы трансфертного ценообразования, таким образом, необходимо рассматривать обособленно от проблемы уклонения от налогов и налоговых злоупотреблений, хотя трансфертное ценообразование как таковое может быть использовано и для этих целей.