Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Две или более страны претендуют на то, чтобы считать одно и то же лицо своим резидентом. Резидентство может определяться по принципу либо инкорпорации, либо места эффективного управления. Следовательно, компания, зарегистрированная в одной стране, но имеющая место управления в другой, может стать двойным резидентом. Однако такая проблема более характерна для физических лиц, имеющих связующие факторы в двух и более странах.

Налоговое законодательство двух и более стран может по-разному определять налогообязанных лиц. Отдельные виды юридических лиц или их объединений (например, партнерства) могут признаваться в качестве прозрачного для целей налогообложения лица, т. е., по сути, не подлежать налогообложению как самостоятельное лицо, в то время как в другом государстве концепция прозрачности не применяется.

Определения терминов и понятий могут различаться в налоговых законодательствах отдельных стран; также термины, принятые в одних странах, могут попросту отсутствовать в других (резидентство, домициль, нексус, постоянное представительство, источник дохода, дивиденды, проценты, недвижимое имущество, скрытое распределение прибыли и т. п.). Могут различаться трактовки и характеристики сделок, «привязывающие» лицо к налоговой юрисдикции страны. Из-за этого возникают так называемые конфликты классификации, ведущие к двойному налогообложению или к двойному неналогообложению.

Теоретически возможны и иные виды конфликтов юрисдикций, но в любом случае они имеют в основе ситуацию, когда одно и то же лицо или событие подвергается действию более чем одной налоговой юрисдикции. Происходит это из-за того, что фискальные юрисдикции государств во многом экстерриториальны, отчего они неизбежно пересекаются.

Проблема международного двойного налогообложения на протяжении многих лет остается центральным вопросом для налогоплательщиков, так или иначе вовлеченных в международную деятельность. Необходимость понимания данной проблемы и способов ее решения крайне важна с точки зрения поиска способов устранения двойного налогообложения и потенциала для международного налогового планирования.

Принцип экономической привязки фактически означает, что оба государства наделены суверенным правом взимать налог в рамках своей налоговой юрисдикции. Приоритетным правом наделена страна-источник, поскольку доход налогоплательщика-нерезидента происходит с ее территории и имеет к ней экономическую привязку на основании принципа территориальности. Если бы страна нахождения налогоплательщика (страна резидентства) – получателя дохода также применяла бы только принцип экономической привязки, то столкновений налоговых юрисдикций бы не возникало, поскольку в стране нахождения налогоплательщика такой зарубежный доход не облагался бы налогом на основании того, что он произошел с территории другой страны. Однако страна резидентства реализует свою налоговую юрисдикцию по принципу персональной привязки лица на основании одного из признаков резидентства, облагая налогом общемировой доход резидента, включая и доход, ранее обложенный налогом в другом государстве на основании принципа территориальности. Возникает эффект международного двойного налогообложения, в данном случае дохода, полученного налогоплательщиком, по причине одновременного применения принципов резидентства и территориальности.

Профессор Университета Манчестера доктор Азиф Куреши называет две причины такого положения дел[518]. Первая: в общем международном публичном праве не существует ограничений двойного налогообложения, а если и существуют, то зачаточные или неопределенные. Вторая: неопределенность принципов установления связующих факторов, допускающих налогообложение по общемировому принципу. По этим причинам появляется возможность пересечения налоговых юрисдикций.

Таким образом, проблема международного двойного налогообложения возникает в результате столкновения обоих принципов при трансграничных операциях налоговых резидентов двух и более государств, к примеру когда резидент одной страны получает доходы с территории другой страны. Отдельное государство лишь реализует свое право взимать налог с объектов (сделок, доходов) и не принимает во внимание налогообложение в другой стране. Международное двойное налогообложение – феномен столкновения налоговых прав государств, основанных на их налоговой юрисдикции, т. е., в принципе, оно не противоречит закону. Типичный пример – столкновение принципов резидентства и территориальности (возможны и другие ситуации, о них пойдет речь далее). В целом признано, что международное двойное налогообложение становится серьезным барьером для международной торговли и не может приветствоваться государствами, если они не желают препятствовать зарубежной экономической деятельности своих компаний.

Конфликты, вызванные различным толкованием связующих факторов, по мнению автора, можно подразделить на следующие типы:

«источник – источник»;

«резидентство – резидентство», или двойное резидентство;

«резидентство – источник»;

конфликты классификации терминов;

конфликты классификации правил исчисления налогов.

Азиф Куреши приводит иную классификацию[519]. Он выделяет пять ситуаций двойного налогообложения: «резидентство – территориальность», «двойное резидентство», «двойное гражданство», «двойной источник дохода», «двойное косвенное налогообложение».

Авторы общего доклада Международной налоговой ассоциации (2005)[520] предложили разделить ситуации международного двойного налогообложения на четыре группы: «резидентство – источник», «резидентство – резидентство», «источник – источник» и так называемые количественные конфликты (quantitative conflicts) между различными правилами исчисления налогов на доходы или активы, в том числе вопросы аллокации доходов и расходов между головной компанией и ее постоянным представительством.

Ситуация «резидентство – источник» – самое распространенное основание возникновения двойного налогообложения. Она объясняется тем, что в большинстве стран одновременно применяются принцип резидентства (неограниченного налогообложения) для резидентов и принцип территориальности (ограниченного налогообложения) для нерезидентов. Как уже обсуждалось ранее, доход, возникающий у источника за рубежом, может облагаться путем либо применения налогов у источника выплаты (когда часть дохода изымается в форме налога, рассчитываемого с помощью применения ставки налога к общей сумме дохода), либо подачи нерезидентом налоговой декларации. Если доход не освобожден от налога за рубежом и при этом компания-получатель находится в стране, применяющей принцип неограниченного налогообложения резидентов, то тот же доход подлежит повторному налогообложению в стране его получателя, что означает международное двойное налогообложение. Основываясь на принципе нейтральности, государства стремятся избегать двойного налогообложения, изменяя национальное законодательство и заключая международные налоговые соглашения.

Налогообложение по основанию двойного резидентства может произойти, когда одно и то же лицо (физическое или юридическое) рассматривается как налоговый резидент двух или более стран. Если два или более государства претендуют на налогообложение общемирового дохода своего резидента, это устраняется только с помощью международных налоговых соглашений.

Конфликт «источник – источник», как и «резидентство – источник», возникает, когда два государства предъявляют налоговые права в отношении одного и того же дохода. Это происходит, например, если две страны облагают налогом один и тот же налог у источника, применяя различные критерии определения источника дохода. Ричард Ванн[521] приводит следующий пример: одна страна установила правило источника в отношении дохода от оказания услуг по принципу места оказания услуг (place where the services are performed), а другая страна основывает свои правила налогообложения на принципе места, где услуги потребляются, или используются, или оплачиваются (place where the services are utilized or paid for). Если услуги оказаны в одной стране и использованы во второй, возникает двойное налогообложение по принципу двойного источника дохода. Оно устраняется, как правило, с помощью налоговых соглашений, при условии, что в них четко прописаны правила определения источника дохода.

То же самое относится и к случаю, когда два или более государства считают один и тот же доход происходящим с их территории из-за конфликта в дефинициях национального законодательства или налоговых соглашений, различий в определениях термина «доход из источника» или иного связующего фактора, вызывающего налогообложение у источника. Например, постоянное представительство в стране Б компании из страны А получает процентный доход из страны В – в этом случае обе страны, А и Б, будут считать доход происходящим из своего источника. Аналогичная ситуация возникает в форме конфликта налоговой классификации лица: лицо или объединение лиц подпадает под различающиеся квалифицирующие признаки (например, резидент – нерезидент, налогоплательщик – прозрачное лицо и т. п.) налогового законодательства. Существуют и конфликты классификации правил исчисления налогов (вид дохода подпадает под один тип налога в одном государстве, например подоходный налог, и под другой – в другом, например налог на социальное страхование), что порождает невозможность применения мер о налоговом зачете.