Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство - Иван Феоктистов

(520 000 руб. x 18 %) + (400 000 руб. x 20 %): (520 000 руб. + + 400 000 руб.) = 18,87%

Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20 процентов (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору. Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.

Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении, их включают в полной сумме.

Организация получила три кредита от разных банков:

– первый кредит – на сумму 400 000 руб. под 26 процентов годовых;

– второй кредит – на сумму 360 000 руб. под 18 процентов годовых;

– третий кредит – на сумму 450 000 руб. под 19 процентов годовых.

Все кредиты сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков:

(400 000 руб. x 26 %) + (360 000 руб. x 18 %) + (450 000 руб. x 19 %):: (400 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) = 21,02%

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен:

21,02 % x 1,2 = 25,22%

Этот показатель превышает только проценты по первому кредиту. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит:

400 000 руб. x 25,22 % = 100 880 руб.

Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит:

400 000 руб. x 26 % – 100 880 руб. = 3120 руб.

Проценты по второму и третьему кредитам уменьшают облагаемую прибыль полностью.

7.2.2. Второй способ нормирования процентов

Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

– по договорам в иностранной валюте – 15 процентов годовых;

– по рублевым договорам – ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика для целей налогообложения рассчитывают исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Организация платит налог на прибыль по методу начисления. От другой компании 1 октября фирма получила заем в сумме 500 000 руб. Согласно договору за пользование заемными средствами организация выплачивает проценты исходя из текущей ставки рефинансирования Банка России плюс 5 процентов, то есть при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение и ставки по кредиту.

Предположим, что заем организация получила 1 октября 2006 года. Ставка рефинансирования Центробанка в этот день составляла 11,5 процентов, а с 23 октября – 11,0 процентов годовых.

Рассмотрим, как в подобной ситуации бухгалтер должен будет рассчитать сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении. Допустим, что кредитов на сопоставимых условиях в указанном периоде получено не было.

Итак, проценты за пользование кредитом, начисленные за октябрь 2006 года, будут равны:

(500 000 руб. х (11,5 % + 5 %): 365 дн. х 22 дн.) + (500 000 руб. x x (11 % + 5 %): 365 дн. x 9 дн.) = 6495,2 руб.

Теперь рассчитаем сумму процентов, которые можно учесть при налогообложении:

(500 000 руб. x 11,5 % x 1,1: 365 дн. x 22 дн.) + (500 000 руб. x x 11 % x 1,1: 365 дн. x 9 дн.) = 5304,11 руб.

Именно эту сумму можно учесть при налогообложении прибыли. А 1191,09 руб. (6495,2 – 5304,11) будет списано за счет фирмы.

Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

7.2.3. Суммовые разницы по кредитным договорам в условных единицах

В расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

ПРИМЕР

Организация 1 марта 2007 года заключила договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет организации.

Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2007 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 26,5 руб/USD, на 31 марта 2006 года – 27,0 руб/USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

1 марта 2007 года:

– 26 500 руб. (1000 USD x26,5 руб/USD) – получен заем.

31 марта 2007 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 229,32 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD x10 % x31 дн.: 365 дн.) – начислены проценты за март;

– 27 000 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD) – возвращен заем;

– 229,32 руб. – перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (27 000 – 26 500).

Бухгалтер записал:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

– 500 руб. – отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2007 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

26 500 руб. x 11 % x 1,1 x 31 дн.: 365 дн. = 272,33 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила

229.32 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 500 руб., итого – 729,32 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше

272.33 руб., на расходы бухгалтер списал только эту сумму.

7.2.4. Проценты по кредитам и займам, полученным учредителем-иностранцем

Пункты 2–4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная – преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал – это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, – 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.