Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы - Олег Крышкин

Перемещения основных средств как со сменой МОЛ, так и без смены могут осуществляться на довольно большие расстояния. Кроме того, перемещение ряда основных средств требует дополнительных расходов, например расходов на монтаж и демонтаж. Поэтому оно требует дополнительного обоснования. По общему правилу выгода от перемещения должна превышать расходы, связанные с ним.

Подпроцесс «Управление неликвидами»

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС;

• определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования.

Определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС. Выявление номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию основных средств может осуществляться как в текущем режиме, так и проводиться в рамках периодических инвентаризаций. В целом существует два подхода к определению непригодности основного средства – достижение основным средством определенных параметров и достижение состояния абсолютной непригодности.

Немало компаний используют первый подход. В основном он применяется к ключевым видам основных средств. Их выход из строя влечет за собой не только дополнительные расходы, но и ряд других негативных моментов – нарушение сроков исполнения обязательств по договору, аварии, угрозу здоровью и человеческой жизни, повреждение других основных средств. Например, при капитальном ремонте скважин новые насосно-компрессорные трубы используются только для осуществления 60 спуско-подъемных операций. После этого они подлежат диагностике и, возможно, ремонту. Цикл повторяется еще два-три раза, и каждый раз допустимое количество спуско-подъемных операций уменьшается. После трех-четырех циклов труба уже не подлежит дальнейшему использованию, хотя часть ее использовать все же можно. Поэтому в результате использования первого подхода основное средство может считаться непригодным, однако возможность его использования сохраняется. При анализе эффективности использования данного подхода предприятием аудитор должен сопоставить, насколько оптимально рассчитаны нормативы использования, т. к. слишком мягкие нормативы могут приводить к списанию еще вполне пригодных основных средств. Аудитор должен иметь в виду, что в большинстве ситуаций при осуществлении такого анализа ему потребуется помощь эксперта.

Многие российские компании используют и второй подход. Под «абсолютной непригодностью» понимается такое состояние основного средства, при котором его дальнейшее использование возможно только при замене более 50 % составляющих компонентов либо расходы на обеспечение требуемой функциональности сопоставимы с расходами на приобретение нового аналогичного основного средства. В ряде случаев применение второго подхода отчасти оправданно (например, падение спроса на продукцию предприятия ограничивает и ставит под вопрос целесообразность инвестиций в аналогичные основные средства). Многое зависит от политики государства по стимулированию отказа от использования второго подхода. Как и при анализе первого подхода, аудитор должен оценить экономические последствия от использования принципа «абсолютной непригодности». Помощь экспертов также может потребоваться.

Хорошей практикой является наличие у предприятия процесса сопоставления выгоды от владения основным средством с рисками и стоимостью владения. Однако такой процесс используется лишь отдельными компаниями, имеет множество ограничений (например, принятие решений только на основании экспертных оценок) и распространяется лишь на определенные виды основных средств.

В любом случае компания, которая ставит основному средству диагноз «непригодно для дальнейшего использования», должна обосновать свое решение. Это означает, что в принятии решения должны принимать участие соответствующие специалисты. Чем больше процесс использования основных средств нормируется, тем меньше вероятность списания работоспособных основных средств под видом непригодных. Однако даже участие специалистов в принятии решения о пригодности основного средства не является гарантией достаточного обоснования, т. к. всегда существует вероятность злого умысла либо ошибки. Хорошей практикой является использование оценок независимых сторон, например компаний, специализирующихся на диагностике и оценке тех или иных видов основных средств. Однако они не должны быть аффилированы с заводами-изготовителями, поскольку последним выгодно признание основного средства непригодным.

Определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования. Аудитору необходимо иметь в виду, что, даже если основное средство было признано непригодным, оно имеет определенную стоимость. Эта стоимость складывается из стоимости компонентов, входящих в состав основного средства, которые все еще можно использовать с ограничениями или без по прямому назначению, а также материалов, из которых основное средство состоит. Также возможны более экзотические варианты дальнейшего использования (например, использование списанного судна в качестве плавучего отеля). Каждый из таких способов имеет свои плюсы и минусы.

• Определение стоимости по стоимости материалов – в большинстве случаев дает самую низкую оценку стоимости неликвида. Исключением являются случаи, когда в состав неликвида входят драгоценные металлы или драгоценные камни. Аудитору необходимо помнить, что операции с драгоценными металлами и камнями, входящими в состав основных средств, должны осуществляться с соблюдением требований целого пакета государственных нормативных актов (например, Постановления Правительства № 731 от 28 сентября 2000 г.). Довольно часто предприятия либо занижают стоимость материалов, их количество, либо вообще не показывают в учете ни того ни другого.

• Определение стоимости по стоимости компонентов – дает более высокую оценку стоимости неликвида. Однако в зависимости от сложности конструкции основного средства оценка всех компонентов на возможность дальнейшего использования может быть нецелесообразной. Поэтому в большинстве случаев оцениваются только самые ликвидные компоненты. Основная трудность контроля данного вида оценки связана с тем, что контроль обоснованности оценки может быть осуществлен только непосредственно в момент ее проведения либо в течение некоторого времени после ее завершения. Грубо говоря, если оценка была необоснованной, то следы можно достаточно быстро замести, т. к. основное средство списывается с баланса предприятия. Проведение оценки компонентов может потребовать специальной экспертизы (например, дефектоскопии), что влечет за собой дополнительные расходы и усложняет процедуру оценки.

• Определение стоимости из возможности альтернативного использования – наиболее сложный из приведенных способов. Требует смекалки и творческого подхода. На практике используется компаниями больше случайно, чем целенаправленно.

Как видно из вышеизложенного, процесс оценки связан с определенными рисками. Аудитора должно настораживать отсутствие положительного экономического эффекта от операций с неликвидами по данным учета. Также аудитор должен обращать внимание на нестыковки при анализе процесса управления неликвидами (например, увеличение динамики образования неликвидов при относительной свежести основных средств предприятия). Аудитор должен осознавать, что анализ данного процесса может потребовать привлечения соответствующих экспертов.

Подпроцесс «Выбытие»

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС;

• определение оптимального варианта выбытия ОС.

Обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС. Определение оптимального варианта выбытия ОС. В любой момент времени любое основное средство по объективным причинам может быть признано либо бесполезным для текущей деятельности предприятия, либо способным принести большую выгоду при использовании вне предприятия. Основное средство может быть выведено из производственного процесса предприятия с использованием трех основных вариантов – выбытие без последующей замены, выбытие с последующей заменой и временное выбытие.

• Выбытие без последующей замены. Существует три формы такого выбытия: продажа, безвозмездная передача и списание. Независимо от формы выбытия его целесообразность необходимо обосновывать. В случае списания обоснование должно касаться экономической целесообразности, т. к. предполагается, что дальнейшее использование основного средства невыгодно. В случае продажи или безвозмездной передачи необходимо также рассмотреть влияние на способность предприятия достичь поставленных целей в отсутствие основного средства. Нередки ситуации, когда с энтузиазмом принимается решение о продаже части основных средств, а спустя какое-то время все вдруг резко понимают, что без этих основных средств обойтись нельзя. В большинстве случаев такие ситуации связаны с отсутствием хорошо поставленного процесса стратегического планирования и процесса прогнозирования, которые в свою очередь сильно зависят от объема и качества исходной информации для анализа. Нередко по тем же причинам происходит обратное – основные средства простаивают вместо того, чтобы на вырученные от их продажи деньги предприятие смогло оптимизировать свою деятельность. В связи с этим аудитору полезно проанализировать динамику выбытия и поступления основных средств. Если определенные основные средства продаются, а спустя какое-то время приобретаются аналогичные основные средства, это может указывать как на махинации, так и на ущербность управленческих навыков руководства предприятия. Ситуация может усугубляться еще, например, и тем, что часть приобретенных основных средств не используется в деятельности предприятия. Сам факт неиспользования основных средств по прямому назначению в течение длительного периода является интересным объектом для анализа.