Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

По результатам слушаний уже в ноябре 2011 г. Бюджетный комитет подготовил законопроект, предусматривающий частичный переход на территориальную систему налогообложения, в том числе освобождение от налога 95 % полученных иностранных дивидендов и прироста капитала. Появились и другие предложения, например законопроект сенатора Энци, который незначительно отличается от законопроекта Кэмпа[471].

Из приведенных выше отрывков слушаний Бюджетного комитета становится очевидно, что довольно трудно установить преобладающие преимущества территориальной системы налогообложения по сравнению с существующей, а также оценить ее эффект в такой сложной системе, как экономика США. Докладчики на слушаниях в основном анализировали предполагаемое действие налоговой реформы на эффективную налоговую ставку американских МНК, а также их способность к репатриации запертых иностранных доходов и потенциал создания новых рабочих мест в США. Сторонники реформы говорят, что современная налоговая система, созданная, когда экономика США доминировала во всем мире, серьезно не изменялась с 1986 г. Кроме того, они утверждают, что пересмотр системы налогообложения иностранных доходов необходим для увеличения конкурентоспособности американских МНК по отношению к МНК других развитых стран, поскольку, как утверждается, конкурентные преимущества складываются не в пользу компаний США.

По правилам территориальной системы налогообложения прибыль МНК облагается налогом только в той стране, где она зарабатывается. К примеру, прибыль дочерних компаний и филиалов МНК за рубежом не облагается налогом в стране расположения МНК. Эта система коренным образом отличается от применяемой в настоящее время в США. Весь общемировой доход компаний, зарегистрированных как корпорации США (U.S. domestic corporation), облагается налогом. Причем неважно, где заработан доход, внутри страны или за ее пределами. Налог, уплаченный компанией за рубежом, разрешено вычесть из общей суммы, рассчитанной по налоговым правилам США. Это устраняет двойное налогообложение иностранной прибыли американских корпораций.

Что касается прибыли дочерних компаний американской МНК, которые работают исключительно за рубежом, – она не облагается налогом на прибыль в США до их репатриации в материнскую МНК в форме дивидендов. Поэтому корпорации могут не репатриировать дивиденды в принципе, раз за разом выбирая постоянную отсрочку (permanent deferral) налогообложения иностранных дивидендов от американского налога. Именно поэтому в Кодексе внутренних доходов США в 1960-х гг. появились правила, ограничивающие возможности для такой отсрочки, известные как правила подпараграфа Ф (Subpart F), их еще называют законодательством о контролируемых иностранных компаниях/корпорациях (controlled foreign corporation/company rules).

По этим нормам иногда прибыль КИК подлежит налогообложению в момент ее возникновения, независимо от того, распределена она или нет. Для применения правил подпараграфа Ф иностранная компания должна считаться контролируемой на протяжении 30 дней в любом календарном году, и в этом случае американский акционер обязан включить валовой доход такой компании в налоговую базу пропорционально доле участия в ее капитале или контроле. Разумеется, это не означает, что акционер КИК полностью теряет возможность отсрочить налогообложение ее доходов в США, поскольку лишь некоторые типы доходов КИК подлежат немедленному налогообложению в составе налоговой базы ее американского контролирующего акционера (так называемый конструктивный дивиденд – constructive dividend). Изначально положения законодательства, введенного в 1962 г., были направлены на недопущение налоговых преимуществ, полученных иностранными базовыми компаниями. Компании аккумулировали определенные доходы, которые можно было относительно легко перенаправить на них от компаний группы МНК, расположенных в США. Такого типа «плохой» доход (tainted income) иногда называют доходом подпараграфа Ф (Subpart F income). В целом он характеризуется как доход, имеющий лишь небольшую экономическую связь (или вообще никакой) со страной инкорпорации КИК. Такие доходы делятся на категории, главная из которых – доходы иностранных базовых компаний (foreign base companies), не имеющие экономической связи с территорией страны инкорпорации КИК. Категория разбита на четыре типа: 1) доходы от страхования риска, расположенного вне страны; 2) доходы персональных холдинговых компаний (роялти, арендные платежи, аннуитеты); 3) доходы иностранных базовых компаний от оказания услуг; 4) доходы, связанные с нефтью. Другие категории доходов подпараграфа Ф – нелегальные доходы в форме взяток, доходы от стран, которым объявлен международный бойкот. Все перечисленные выше доходы включаются на брутто-основе в состав налогооблагаемых доходов американского акционера в момент, когда они заработаны, а не когда распределены ему в виде дивидендов. Что касается определения КИК, правила Кодекса внутренних доходов США[472] включают в себя критерии прямого, косвенного и конструктивного владения акционерной компанией и если американское лицо имеет в иностранной компании более 50 % собственности в общем капитале и контроле (с учетом стоимости всех классов голосующих акций).

За последние несколько лет вопрос о преимуществах и недостатках частичного введения в США территориальной системы налогообложения становился предметом не только обсуждений в Конгрессе США, но и многих научных работ и докладов.

В июле 2012 г. Ирфан Банду, выпускник Университета ПАСЕ (Нью-Йорк, США), в дипломной работе[473] описал преимущества и недостатки введения принципа территориальности в налоговой системе США. Основная и непосредственная выгода от перехода к территориальному принципу – это, без сомнения, решение проблемы запертых (нераспределенных) иностранных доходов американских МНК. Они превышают, по оценке Реувена Ави-Йонаха[474], 1 трлн долларов США. Эти средства не репатриируются, поскольку они на данный момент не включены в доходы подпараграфа Ф и потому не обложены налогом в США, но попадут в налоговую базу непосредственно в момент репатриации. Однако, как отметил Р. Ави-Йонах в своем докладе в Конгрессе, реформирование системы международного налогообложения может привести к серьезному риску перемещения операций и прибыли американских КИК в низконалоговых юрисдикциях, затем прибыль вернется в США в виде освобожденных от налога дивидендов. В самом деле, без налога на полученные дивиденды появится сильный стимул переместить доход в низконалоговые юрисдикции. Однако если иностранный доход не облагается налогом, то у американских МНК будет стимул использовать трансфертное ценообразование для еще большего перемещения доходов и налоговой базы из США в иностранные низконалоговые юрисдикции. Получается, что нагрузка на налоговое регулирование трансфертного ценообразования значительно возрастет. Таким образом, территориальная система усугубит проблему трансфертного ценообразования, поскольку поспособствует перемещению не только прибыли, но и деятельности, генерирующей прибыль, в низконалоговые юрисдикции, т. е. перемещению рабочих мест из США в эти самые юрисдикции.

В специальном отчете влиятельной организации США Tax Foundation, вышедшем в мае 2011 г.[475], названы десять причин, по которым США должны перейти на территориальную налоговую систему:

Равновесие. Налоговая система США должна быть приведена в соответствие с системами, принятыми у глобальных торговых партнеров страны.

Опыт, полученный Японией и Великобританией, служит уроком для США.

Принцип, на котором основана система общемирового налогообложения, – нейтральность экспорта капитала – в наши дни устарел, поскольку дочерние компании имеют доступ к рынкам капитала и могут сами финансировать расширение своей деятельности из нераспределенной прибыли.

Общемировая система налогообложения противоречит принципу преимуществ в налогообложении.

США применяют территориальную систему для компаний с иностранным владением, но общемировую систему для американских компаний. Переход к полной территориальности создаст равные условия для деятельности.

Стоимость поддержания и соблюдения правила в действующей системе несоразмерно высока по сравнению с размером иностранных операций и доходов компаний, а также налоговых сборов от иностранных операций.

В действующей системе капитал заперт за рубежом (эффект локаута).

Высокая ставка корпоративного налога, применяемая одновременно с общемировой системой налогообложения, способствует тому, что компаниям выгоднее получать долговое финансирование, чем использовать заработанную прибыль для роста.

Действующая система не способствует тому, чтобы глобальные компании размещали штаб-квартиры в США.