Учет ценных бумаг и валютных операций - Г. Краснослободцева

4) Дебет 58 «Финансовые вложения» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»), Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» (58 «Финансовые вложения») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

5) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»),

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты, производится оценка курсовой разницы. Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006.

Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает.

Например, если покупатель уплачивает поставщику 100 % аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится, и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров.

Пример

Организация продает товар на условиях полной предоплаты, договорная стоимость – 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка. Курс валюты на дату (6 марта 2007 г.) перечисления аванса составил 34,4816 руб./евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 г.) – 34,6436 руб./евро.

Организация применяет метод начисления и должна так отразить в учете данную операцию: 1) 6 марта 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 406 882,88 руб. (11 800 евро X 34,4816 руб./евро) – получена предоплата;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. X 18/118) – начислен НДС. 2) 20 марта 2007 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – 406 882,88 руб. – отражена выручка от реализации товаров; Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. – начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 62 066,88 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость.

Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор.

Отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают (Письмо УФНС Росии по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21–11/95156 «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде надбавок за работу вахтовым методом, размер которых установлен коллективным договором»), так как на основании п. 4 ст. 166 НК РФ все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в рамках одного налогового периода. Поэтому эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде (Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116 «По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость» и Письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц»).

Однако налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании ст. 40 НК РФ. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию и уменьшить НДС на величину отрицательной суммовой разницы.

Пример

Организация отгрузила продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 г. (курс 34,6965 руб./евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб./евро). Курс валюты на 31 января – 34,3896 руб./евро.

Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

1) 9 января 2007 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» —

409 418,70 руб. (11 800 евро X 34,6965 руб./евро) – отражена выручка от продажи товаров;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 453,70 руб. – начислен НДС;

2) 31 января 2007 г.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 621,42 руб. (11 800 евро X (34,3896 руб./евро – 34,6965)) – отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» —

879,14 руб. – (3621,42 руб. X 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство. 3) 16 февраля 2007 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 404 981,90 руб. (11 800 евро X 34,3205 руб./евро) – поступили деньги от покупателя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 815,38 руб. – (11 800 евро X (34,3205 руб./евро – 34,3896)) – отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 3621,42 руб. ((11 800 евро X (34,6965 руб./евро – 34,3205) – 815,38 руб.) X X 24 %) – отражен постоянный налоговый актив.

Курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный (складочный) капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, и такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

Пример

Резидентом Италии и резидентом России образовано ООО. Уставный капитал ООО – 200 000 евро в равных долях. На дату государственной регистрации общества курс евро составил 34,00 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом Италии) – 34,2 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом России) – 34,30 руб.

В бухгалтерском учете созданной организации сделаны следующие записи:

1) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 6 800 000 руб. (200 000 X X 34) – отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации);

2) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 420 000 руб.

(100 000 X 34,2) – погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

3) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 430 000 руб. (100 000 X 34,3) – погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

4) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

Кредит 83 «Добавочный капитал» – 50 000 руб. (6 800 000 – 6 850 000) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю.

Курсовая разница относится на финансовый результат организации как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете она именуется суммовой разницей и входит во внереализационные расходы (доходы) организации (ст. 250 и 265 НК) (Письмо УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. № 24–17/0019). Однако возникшая суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС, и разъясняется это тем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются.

Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовая разница возникают в момент погашения обязательств (подп. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), т. е. у организации образуется постоянное налоговое обязательство.

В налоговом учете первоначальную стоимость купленных ценных бумаг формируют по-разному: