Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

• Контрактное отношение между сторонами

Доход не был бы получен, если бы стороны не заключили договор, т. е. не совершили сделку. Результаты сделки, включая отношения, права, обязательства и денежные потоки, вытекающие из таких контрактов, равно как и сами контракты, могут быть рассмотрены как источник дохода. Классическая иллюстрация – недавнее дело Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India[334], рассмотренное в Верховном суде Индии. Обратимся к решению суда:

«166. Налоговая служба полагалась на „тест источника“ в своем утверждении о том, что сделка имеет глубокую связь с Индией, т. е. в конечном итоге для передачи контроля над HEL (Hutchison Essar Limited. – В. Г.), и поэтому источником прибыли, полученной HTIL (Hutchison Telecom International Limited. – В. Г.), была Индия.

167. Источник в отношении дохода должен пониматься находящимся в том месте, где совершена сделка по продаже, а не там, где находится элемент стоимости, который является предметом сделки, который был приобретен или получен. HTIL и Vodafone являются зарубежными компаниями; поскольку продажа состоялась вне пределов Индии, то, применяя тест источника, можно прийти к выводу, что сам источник также находится вне Индии, если только само законодательство не привязывает такие сделки к Индии».

Даже еще раньше, в 2004 г., аналогичное утверждение было сделано в решении по делу Lufthansa Cargo India (P) Limited v. DCIT[335]. Индийская Lufthansa Cargo India (P) Limited предоставляла свои самолеты в лизинг иностранным арендаторам, получая арендные платежи, при этом также оплачивая иностранным поставщикам услуги по обслуживанию самолетов за пределами Индии. Возник вопрос, где работает данная компания, в Индии или за ее пределами. Суд назвал источником дохода лизинговые контракты, заключенные за пределами Индии. Суд также принял во внимание то, что лизинговая деятельность происходила за пределами Индии, плательщики-арендаторы находились вне Индии, а сам договор регулировался правом Германии, хотя самолеты иногда прилетали на территорию Индии (суд счел, что это не имеет отношения к делу).

Вместе с тем Р. Раваль делает ряд существенных замечаний о приемлемости трактовки контракта как источника дохода. Даже если предположить, что сам по себе контракт в некоторых случаях считается источником дохода, все равно весьма трудно обосновать, что этот признак универсален, поскольку любой контракт всегда заключается между двумя сторонами. Возникают, к примеру, следующие вопросы: если оригинал договора перемещен из одной страны в другую, можно ли в связи с этим утверждать, что перемещен и источник? Если стороны договора – резиденты различных стран, то в какой стране находится источник? В стране местонахождения плательщика? Договор может быть подписан сторонами в разных странах. Можно ли утверждать, что источник находится в стране, где договор подписан, или в стране, где физически хранится оригинал договора, или в стране, где договор зарегистрирован в налоговых органах, или в стране, чье право применяется к договору при возникновении спора? В итоге Раваль говорит, что вряд ли можно констатировать, что контракт – это источник происхождения дохода в конкретной стране.

• Актив – материальный или нематериальный

Доход может считаться происходящим от актива. К примеру, земля, оборудование или другой аналогичный актив, предоставленный в аренду, генерирует арендные платежи, и с этой точки зрения актив может считаться источником дохода. Ноу-хау или иной нематериальный актив становится источником возникновения роялти. Соответственно, если актив, генерирующий доход, расположен в определенной стране, то и доход может считаться происходящим из этой страны. Данный тезис подтверждается в ряде судебных решений в Великобритании, к примеру Hart v. Sangster[336] и Rhodesia Metals Ltd (Liquidator) v. CIT (Privy Council)[337].

• Событие или действие

Иногда даже некоторые события или действия интерпретируются как источник дохода. К примеру, открытие депозита в банке может считаться таким источником. В Великобритании рассматривалось дело Performing Rights Society v. CIT (Cal HC)[338], в котором возник вопрос об источнике платежа роялти. Британская Ассоциация владельцев авторских прав на музыкальные произведения заключила договор на предоставление вещательных прав на западную музыку индийской радиостанции All India Radio. Суд постановил, что источником возникновения роялти было воспроизведение музыки по радио в Индии, а не само лицензионное соглашение, заключенное в Великобритании.

• Закон / постановление / судебное решение

В некоторых ситуациях доход может возникнуть по причине непосредственно закона, тогда источником дохода считается закон. Верховный суд Индии рассмотрел такой случай в деле Raja Rameshwara Rao v. CIT[339], решив, что источник дохода – само постановление правительственного органа. В деле Princess Maheshwari Devi of Pratapgarh v. CIT (Bom HC) принцесса получила от Высокого суда Бомбея декрет о признании недействительным брака, на основании декрета ей присвоили алименты. Суд постановил, что сам декрет и есть источник алиментов.

Питер Харрис и Дэвид Оливер[340], анализируя применение концепции экономической привязанности в части подоходного налога, обращают внимание на деятельность в пределах некой юрисдикции. Такая деятельность создает или производит доход, поэтому она сама по себе считается источником дохода. Это неминуемо поднимает двойственный характер концепции источника, используемой в контексте налогообложения[341]. По основному значению термин «источник» используется в смысле самой деятельности, которая приносит доход; деятельность является его источником. По другому значению термин «источник» используется для обозначения географического места деятельности, приносящей доход. Таким образом, необходимо внимательно исследовать контекст, в котором употребляется понятие «источник», чтобы понять, о каком значении идет речь.

Таким образом, чтобы установить налоговую связь деятельности с налоговой юрисдикцией государства, а вместе с ней и необходимый связующий фактор в контексте налогообложения у источника, требуется выяснить и географически определить местонахождение деятельности. В связи с этим возникает проблема определения источника дохода для исключительно международной деятельности (трансграничный бизнес, мобильные сотрудники, независимые подрядчики, которые постоянно перемещаются из одной страны в другую). Если применять теоретические принципы концепции налогообложения у источника, то вначале нужно идентифицировать основные функции, генерирующие доход, а затем географическое местоположение таких функций. Это необходимо для того, чтобы положения закона той или иной страны о подоходном налогообложении могли правильно отнести (аллокировать) доходы или даже отдельные типы платежей к части деятельности, которая происходит в той или иной стране. После идентификации возможно отнесение соответствующего типа дохода или платежа на основе либо «брутто», т. е. общей суммы платежа, либо «нетто», т. е. по принципу «выручка минус затраты». В большинстве случаев налоги у источника применяются на брутто-основе, причем налог удерживается лицом, выплачивающим доход.

Профессор Эрик Кеммерен[342], критикуя современное понимание принципа налогообложения у источника, описывает перечень критериев (связующих факторов), когда государство-источник в силу положений местного законодательства заявляло свои права на налогообложение во множестве коммерческих ситуаций (аналогично вышеприведенным критериям Р. Раваля):

– местонахождение или место использования материальных или нематериальных активов;

– место оказания услуг;

– косвенное отношение услуг (к данному государству);

– место подписания контракта;

– место исполнения контракта (например, место перехода права собственности);

– государство, применимое право которого регулирует контракт;

– место нахождения плательщика;

– государство происхождения платежа;

– место, где понесены расходы[343].

При нахождении источника в государстве осуществления платежа (предпоследняя строка в перечне выше) налоговая юрисдикция, согласно Э. Кеммерену, обосновывается местонахождением плательщика либо тем, что доход выплачивается самим государством или одним из его департаментов. Ни одно из таких обоснований не отражает причинно-следственной связи с возникновением или созданием дохода в данном государстве.

Таким образом, термин «источник» используется в какой-то степени своевольно и вне связи со строгими научными принципами, скорее для простого обоснования государством своих налоговых прав. Неопределенность и возможности различного толкования вызывают значительную путаницу и повышают риски необоснованного двойного налогообложения международных сделок. Профессор Кеммерен считает, что принцип источника отражает принцип нахождения богатства (принцип ситуса): лицо, получающее доход от другого лица или от собственности, расположенной в государстве, имеет настолько тесную связь с государством, в котором физически находится данное лицо или имущество, что характер взаимосвязи обосновывает обязательство поддерживать данное государство. Соответственно, налогообложение дохода в стране-источнике обосновывается тем, что доход возникает от лица или имущества, находящегося в данном государстве, т. е. доход физически возникает на его территории.