Платежные карты: Бизнес-энциклопедия - Проект

Поскольку Налоговый кодекс РФ на раскрывает понятия «кредитная карта», то на основании приведенной нормы мы должны искать содержание данного определения в соответствующем профильном законодательстве, которым в данном случае является, безусловно, законодательство гражданское, регулирующее договорные отношения, в том числе, в банковской сфере. В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ «гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов…».

Понятие «кредитная карта» содержится в Положении № 266-П. Однако Положение № 266-П, являясь нормативным актом Банка России, к гражданскому законодательству, как оно определено выше, относиться не может. Поскольку ни в каком ином нормативном акте понятие «кредитная карта» не раскрыто, исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, мы должны придти к выводу о том, что для целей Налогового кодекса данное понятие не определено. Этот вывод в Письме № 03-00-10/40 сформулирован следующим образом: «Понятие «кредитная карта» в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не раскрывается, а содержится лишь в актах Банка России».

Не можем мы говорить и о прямом применении Положения ЦБ РФ № 266-П к данной ситуации, что не допускается п. 1 ст. 1 НК РФ, устанавливающим, что «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах».

Более того, следует отметить, что на момент вступления в силу рассматриваемой льготы по кредитным картам действовало Положение ЦБ РФ № 23-П. Расчетная карта по Положению ЦБ РФ № 23-П (в отличие от расчетной карты по Положению ЦБ РФ № 266-П) не предусматривала возможность использования кредитных средств. Таким образом, как отмечается в Письме, законодатель, вводя льготу, ориентировался на известную ему терминологию, изменившуюся в настоящее время.

Из приведенных положений следует, что в рассматриваемой ситуации при оценке понятия «кредитная карта» мы не можем использовать определение Положения ЦБ РФ № 266-П. На что ориентироваться в данном случае? Письмо со ссылкой на п. 3 ст. 3 НК РФ[66] предлагает исходить из экономической сущности отношений. Отметив оригинальность данного тезиса для налоговых органов, мы не можем с ним не согласиться. Аргументировать сходство кредитования по расчетной карте с разрешенным овердрафтом и по кредитной карте не составляет труда, что и делается в Письме № 03-00-10/40. Таким образом, вывод о том, что льгота по налогу на доходы физических лиц, предусмотренная в прежней редакции подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в отношении кредитных карт, распространяется на расчетные карты с разрешенным овердрафтом, сделанный в Письме № 03-00-10/40, представляется обоснованным.

В отношении налогообложения процентов по карточным счетам следует отметить следующее. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что объектом по налогу на доходы физических лиц являются «дивиденды и проценты, полученные от российской организации…» (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Проценты по карточному счету, безусловно, подпадают под определение налогооблагаемого объекта. В приведенных условиях единственной возможностью для неприменения налога на доходы физических лиц к процентам по карточным счетам может дать установленная законодателем льгота. Льгота в Налоговом кодексе РФ имеется, но установлена она для процентов по договору банковского вклада, но не банковского счета (см. п. 27 ст. 217 НК РФ). Действующее законодательство не дает возможности распространения приведенной льготы на проценты по банковскому счету[67]. Вместе с тем существующая банковская практика не видит большого различия между банковскими счетами и вкладами до востребования физических лиц. Возможно именно этот факт явился причиной того, что сложившаяся в настоящее время налоговая практика позволяет распространить указанную льготу для процентов по вкладу на проценты по карточным счетам[68].

Пункт 1 ст. 309 НК РФ устанавливает, что иностранные организации уплачивают налог на доходы, не связанные с их предпринимательской деятельностью в Российской Федеарции, источник которых находится на территории Российской Федерации (перечень видов таких доходов приведен в подп. 1-10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Перечень сформулирован не как исчерпывающий, он заканчивается формулировкой «иные аналогичные доходы». Какие конкретно «иные доходы» имеются в виду, Налоговый кодекс РФ не уточняет. Интересно отметить, что такие «иные доходы» вначале были истолкованы налоговой практикой как не выходящие за рамки доходов, указанных в подп. 1–9 п. 1 ст. 309 НК РФ[69]. Однако впоследствии в п. 1.1. Раздела II «Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»[70], утвержденых Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации) «иные доходы» стали пониматься как любые.

Суммы рассматриваемого налога исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей такие доходы, в валюте выплаты дохода при каждой выплате (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ), как правило, по ставке 20 % (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть российские организации-контрагенты иностранных организаций являются их налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ) по уплате данного налога. Изложенные налоговые отношения возникают при участии российских банков в международных платежных системах и выплате доходов соответствующим международным платежным организациям.

Однако в случае применения механизма устранения двойного налогообложения, установленного в специальных международных конвенциях, имеющих приоритет над внутренним российским налоговым законодательством (ст. 7 НК РФ), российский банк — член международной платежной системы освобождается от обязанности удерживать и перечислять в бюджет данный налог с доходов соответствующей международной платежной организации (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого необходимо выполнить следующую последовательность действий.

Во-первых, необходимо уточнить, существует ли конвенция об устранении двойного налогообложения со страной, налоговым резидентом которой является соответствующая платежная организация. Если такая конвенция существует, то необходимо уточнить, распространяет ли она свое действие на виды доходов международных платежных организаций, подлежащих налогообложению.

Во-вторых, необходимо убедиться, что на территории России не существует постоянного представительства иностранной платежной организации, так как в противном случае она несет самостоятельные обязательства по исчислению и уплате налога (ст. 307 НК РФ). При этом необходимо исходить не только из определения «постоянного представительства», приведенного в налоговом законодательстве России (ст. 306 НК РФ), но и, в первую очередь, из положений соответствующей конвенции об устранении двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).

Большинство конвенций об устранении двойного налогообложения предусматривают, что постоянное место деятельности организации, которое она использует исключительно в целях для организации деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка договоров), не считается постоянным представительством. Под данное положение предположительно подпадает деятельность представительств иностранных платежных организаций в России.

Однако установления одного факта наличия конвенции об устранении двойного налогообложения и отсутствия постоянного представительства недостаточно. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ «при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства[71]. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык».

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ налоговый агент (российский банк) освобождается от обязательства удержать и перечислить в бюджет налог на доходы, выплачиваемые международной платежной организации, если указанное подтверждение предъявлено международной платежной организацией налоговому агенту (российскому банку) до даты выплаты дохода.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ, в отличие от ранее существовавшего порядка[72], не предусмотрено: