Налоговое право: Учебник для вузов - Валерия Полякова

Наконец, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства{54}. При толковании законодательства судом по аналогии необходимо решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве (см. главу 8.2.4).

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основания, заложенного в их классификации (схема I-6).

2.2. Персональные и пообъектные налоги

Различают персональные (personal) и пообъектные (in rem) налоги{55}. В этом случае налоги относят к той или иной группе в зависимости от доминирующего значения ключевого элемента юридического состава налога – субъекта или объекта.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта налогообложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное или иностранное лицо и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичный пример – налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя дохода. Так, доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30 % (за некоторым исключением), в то время как с доходов налоговых резидентов налог уплачивается, как правило, по ставке 13 % (ст. 224 НК РФ).

Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности субъекта.

Если определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести к группе пообъектных налогов. В этом случае статус плательщика налога находится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения.

Статус плательщика пообъектного налога находится в прямой связи с объектом налога.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при налогообложении собственности главенствующую роль играет состав имущества. Характеристики собственника могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы). При налогообложении сделок наибольшее внимание уделяется полному и всестороннему определению имущества, характеру операций с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существен для налогообложения.

Такие черты пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налогообложения необходимо установить соответствие стандартам вида и качества реализуемого имущества. В связи с этим проверяющие должны обладать не только знаниями налогового законодательства, но и быть специалистами в определенной сфере производства.

Классический пример – история налогообложения алкогольной продукции. В Российской империи одно время акциз со спирта рассчитывали исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставка акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставок акциза с других видов спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напитки, либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены минимальный процент экстрактивности солода и максимальная крепость пива. Чиновники акцизных управлений – контролеры и надсмотрщики – измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т. д.{56}

«Спиртометр – прибор для измерения крепости спиртных напитков, изобретен в России немецким инженером Сименсом в начале ХХ в. по заказу российского налогового ведомства. С его помощью фискалы определяли ставку акциза на алкогольную продукцию»[3].

Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники и производства, а подготовка сотрудников налоговых органов отстает от темпов развития современных технологий.

В настоящее время физический контроль имеет большое значение в основном для таможенных пошлин. Таможенные лаборатории проверяют соответствие качества экспортируемых или импортируемых товаров заявленному в таможенной декларации. Проявлением этого метода следует признать и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкогольной продукции.

Физический контроль может быть заменен контролем на основе данных бухгалтерского и налогового учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя из данных бухгалтерских регистров. Контролируется формальная правильность отражения объекта обложения в учетных документах. Однако, хотя метод определения налоговой базы современных пообъектных налогов нельзя назвать простым, все-таки формальное определение базы по имеющимся документам проще, чем тщательное исследование готового продукта и попыток точно определить его физические свойства. Стоимостная оценка – более современный метод подсчета налоговых обязательств.

Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством описания конкретных товаров (работ, услуг). Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно определить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов требуют, чтобы товары (работы, услуги) были так или иначе индивидуализированы.

2.3. Прямые и косвенные налоги

Классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью{57}, но тем не менее была и остается основной классификацией.

Критерии классификации

Классификация налогов на прямые и косвенные возможна по трем критериям.

Изначально, при введении понятия «прямые» и «косвенные» налоги, подразумевались под «прямыми» неперелагаемые налоги, а под «косвенными» – «перелагаемые» (все иные налоги). Перелагаемость налогов в XVII–XIX вв. была единственным основанием деления налогов на прямые и косвенные.

Позднее косвенные налоги противопоставлялись прямым по способу определения платежеспособности. С платежеспособностью связан подоходно-расходный принцип деления налогов, в соответствии с которым прямые – это налоги подоходно-поимущественные, в состав которых входят и все налоги на обращение, а косвенные налоги – это налоги на потребление в широком смысле слова. Подоходно-расходному принципу часто отдавали предпочтение в ХХ в.

Наконец, косвенные налоги выделяли в особую группу по способу обложения и взимания («административно-технический» критерий).

Переложение налогов – непредсказуемое экономическое явление, подчиняющееся только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.

1. Переложение. За основу выделения прямых и косвенных налогов этот критерий принимает намерение законодателя допустить переложение налога в процессе обмена. К прямым налогам стали относить те, которые по замыслу нормотворца должны лечь на плательщика и не влиять на цену товара или услуги. Косвенные налоги должны перелагаться плательщиком на другое лицо.

Переложение налогов – непредсказуемое экономическое явление, подчиняющееся только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.

Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.

Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров (работ, услуг); завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.

Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель должен установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.